Potrivit unui comunicat ANAF, inspectorii antifraudă au efectuat recent la o firmă cu activitate în domeniul IT verificări cu privire la modul de aplicare a facilităților fiscale pentru IT-iști și cu privire la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate.
Inspectorii au constatat că societatea verificată a externalizat serviciile către alte entități, dar care în realitate au îndeplinit criteriile specifice salariaților. Inspectorii au reîncadrat din punct de vedere fiscal raporturile juridice respective ca relații de muncă, determinând astfel recalcularea contribuțiilor la bugetul consolidat al statului, stabilind sume suplimentare de plată de peste 1 milion lei, probabil în cea mai mare part CAS și CASS.
Cu peste un deceniu în urmă se crease o adevărată ”bulă” în domeniul PFA, cu multe firme a căror salariați deveniseră cu statut formal independent, ca PFA, (desi era vorba de aceleași persoane fizice care fuseseră angajați cu contract de muncă) iar noilor angajați nu li se mai încheia contract de muncă ci li se sugera contractarea ca PFA. Doar că aceste PFA colaborau exclusiv cu acel ”client” la a cărui sediu veneau în fiecare zi lucrătoare, aveau faptic superiori ierarhici și erau grupați pe echipe și departamente, aveau programul de muncă oficial stabilit de entitatea care acum formal nu era angajator ci doar ”client”, lucrau utilizând mobilierul, aparatura și utilitățile ”clientului” ba chiar la unele firme participau la activități de tip team building etc.
Se generase în acei ani un sentiment de impunitate, prin faptul că ani de zile ANAF și ITM toleraseră acele practici. Apoi relativ brusc autoritățile au ”descoperit” problema și a urmat un val de controale, recalificări fiscale ca fiind de fapt relații de muncă deghizate și stabilirea de diferențe de plată, fiind însă recalificate și relații care nu erau simulații ci erau realmente independente și au fost multe abuzuri, tocmai pentru că legislația era neclară.
Au fost critici aspre pentru că statul s-a comportat cu rea-credință față de contribuabili prin îndelungata tolerare a acelor practice pentru a se acumula mari accesorii (căci se stabileau pentru trecut pentru toată perioada de prescripție fiscală de 5 ani, aceasta fiind evident motivul real al aparentei pasivități îndelungate a organelor de control) și lipsa unor criterii clare, mai ales că s-a pus și problema din punct de vedere penal, prin acuzațiile de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală ce au fost formulate la adresa multora care au utilizat acea abordare cu colaborări extinse cu PFA-uri. Rezultatul final a fost o rezolvare a imprevizibilității în domeniu prin edictarea unor criterii de stabilire a limitei dintre activitatea dependentă și cea independent, concretizate în prevederile art.7 pct.3 din Codul Fiscal actual.
De câțiva ani s-a dezvoltat o nouă ”bulă”, de data asta a SRL-urilor cu asociat unic, care este și administrator, dar neremunerat, prin care societatea își desfășoară activitatea, desi nu are salariați, iar asociatul unic se remunerează practic prin dividende, deși ele prin definiție nu sunt menite să remunereze munca, ci să fie fructe civile ale capitalului investit. Astfel se creează o simulație cu consecințe fiscale majore, dat fiind că totalul de impozite și contribuții sociale obligatorii este mult mai redus la dividende față de cazul unei remunerări corecte, ca salariat sau /și eventual ca administrator cu contract oneros de administrare, a persoanei prin care SRL-ul își desfășoară efectiv activitatea.
De mai mulți ani se discută în cercurile juridice și contabile despre riscurile majore pe care și le asumă mulți angajatori prin subcontractarea pe scară largă a activităților lor principale cu entități formal independente, de tip SRL cu asociat unic și fără salariați, în care faptic activează însă o singură persoană fizică iar prevederile contractuale și modul faptic de derulare a colaborării are mari similitudini cu o relație de tip angajator-salariat, nu cu una tipică celor cu prestatori realmente independenți. Pentru că din nou, deși fenomenul este larg răspândit de ani de zile, autoritățile păreau să îl ignore, cu bănuiala că doar vor să se acumuleze 5 ani de asemenea practici, pentru a ”descoperi” fenomenul și a stabili diferențe care să includ[ penalități și majorări de nivel înalt, pe 5 ani în urmă.
Multe firme au ignorat însă pericolul, văzând că acele criterii privind independența se referă doar la persoane fizice și că temeiul legal din Codul Fiscal se referă la reîncadrarea unor acte juridice și operațiuni economice și au considerat că din moment ce contractul firmei este cu SRL-uri, deci persoane juridice, nu există un raport juridic între firmă și persoanele fizice care sunt asociat în firmă și deci ANAF nu are ce să ”reîncadreze” din raport juridic de tip independent în raport de muncă, cum poate face la PFA.
Doar că de fapt se poate și în cazul SRL-urilor cu asociat unic, ce au un singur client și relația cu SRL beneficiar e similară faptic cu o relație de muncă. Asta prin mecanismul cunoscut pe plan internațional ca ”lifting de veil of incorporation”, care permite ignorarea personalității juridice a unei entități care faptic este doar o interpunere și mascare a activității unei persoane fizice. Astfel art. din Codul Civil prevede la art.193 alin.(2) că ” Nimeni nu poate invoca împotriva unei persoane de bună-credință calitatea de subiect de drept a unei persoane juridice, dacă prin aceasta se urmărește ascunderea unei fraude, a unui abuz de drept sau a unei atingeri aduse ordinii publice.” :
Astfel că organele fiscale au început în ultimii ani un număr limitat de acțiuni de reîncadrare din punct de vedere fiscal ca relații de muncă, a contractelor unor firme cu numeroasele SRL cu care aceste firme colaborau, dacă acele SRL aveau asociat unic, fără salariați și cu administrator neremunerat și acea firmă era unicul client. Acestor demersuri însă ANAF nu le-a făcut publicitate, fiind probabil tratate ca activități pilot / teste, pentru a vedea cum reacționează instanțele de contencios fiscal la contestarea acestor măsuri. Acest comunicat recent pare sfârșitul perioadei de tatonare și este de așteptat ca acest tip de controale ANAF să devină mult mai frecvente, mai ales că există o penurie acută de fonduri la bugetele publice.
Riscurile sunt majore și pentru firmele beneficiare ale serviciilor contractate de ele cu PFA și SRL,dar și pentru persoanele fizice asociat unic al SRL sau titular al PFA, II sau IF etc. Pentru că diferențele de obligații pot fi stabilite de ANAF pentru perioade de până la peste 5 ani în urmă, cu calculare de majorări și penalități de întârziere, plus amenzi sau chiar sesizare a organelor de urmărire penală sub acuzația de evaziune fiscală.
Și pentru că, la recalificarea fiscală ca raport de muncă, persoanele fizice vizate nu dobândesc și drepturile specifice unui salariat, prevăzute de Codul Muncii sau diverse legi speciale, nici protecția juridică specială a salariaților pe care o instituie Codul Muncii și legislația de dialog social, rămânând relația PFA sau SRL cu firma beneficiară să fie guvernată de normele Codului civil aplicabile relației dintre profesioniști, în principal normele privind contractul de antrepriză.
SRL-ul sau PFA-ul sunt prezumați ca profesioniști și deci perfect informați juridic neputând invoca cunoașterea insuficientă sau greșită a legii sau culpa entității profesioniste beneficiare a serviciilor lor pentru consecințele unor clauze neclare sau nelegale din contract (cum ar fi putut invoca în calitate de peroane fizice obișnuite, ca salariat sau ca și consumator).
Nu în ultimul rând, impozitul pe veniturile din salarii, CAS și CASS trebuie conform legii stopate la sursă, declarate și virate la bugetele publice de către angajator, dar din salariul brut al salariatului, deci practic angajatorii acționează ca mandatari ai salariaților, prin efectul legii și operează cu banii salariaților. Prin urmare dacă statul stabilește diferențe de plată pentru asemenea sume și accesorii ale acestora ( majorări, penalități), firma care a fost considerată de ANAF ca fiind de fapt din punct de vedere fiscal asimilabilă unui angajator față de acele persoane, va putea încerca să recupereze acele sume ( sau o parte din ele) de la acele persoane, dacă nu a intervenit prescripția.
Prin urmare toți operatorii economici și alți angajatori ar trebui să evalueze foarte atent contractele pe care le au încheiate cu PFA și cu SRL-uri ce nu au salariați și eventual sunt și cu asociat unic , mai ales dacă ei sunt clientul unic sau principal al acelor PFA sau SRL și activitățile astfel subcontractate sunt în domeniul activităților lor principale (nu pentru activități auxiliare sau administrative) și au o pondere ridicată.
Trebuie acordată atenție atât clauzelor contractuale, care nu trebuie să pară a transpunere a celor tipice unui contract de muncă, dar și modului faptic de derulare a relației, ce nu trebuie să fie una cvasiidentică celor tipice unei relații de muncă ( de exemplu ca orar, îndrumări ierarhice și control, concedii și învoiri etc.). Poate fi de ajutor verificarea îndeplinirii sau nu a cel puțin patru din cele șapte criterii de independentă a activității unei persoane fizice, astfel cum le prevede art.7 pct.3 din Codul Fiscal, și anume:
” 3. activitate independentă – orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:
3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru;
3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;
3.3. riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;
3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;
3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;
3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;
3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii;”
Trebuie ținut cont că îndeplinirea a minim 4 criterii trebuie să fie simultană și permanentă, nu doar pentru unele sau majoritatea intervalelor de timp și că este foarte riscantă interpretarea că o respectare parțială a două criterii ar putea echivala cu respectarea integrală a unuia și deci ar echivala cu atingerea pragului minim de 4 din 7 criterii. De asemenea nu se poate pune bază pe idea că unele criterii care nu pot fi îndeplinite de o persoană fizică din motive neimputabile nici ei nici entității cu care colaborează, adică nu există o posibilitate realistă de a putea fi îndeplinit, nu ar fi luat în calcul la verificarea pragului, pentru că tocmai de aceea se cere îndeplinirea a doar minimum 4 din cele 7 criterii, nu mai multe sau toate.
Primul criteriu înseamnă că programul de lucru nu este impus de beneficiar ci ales de prestatorul de tip PFA sau SRL, cel puțin parțial, fiind tolerate să existe intervale convenite de exemplu câteva ore pe zi zilnic sau în anumite zile ale săptămânii, ca beneficiarul să știe că poate lua legătura cu prestatorul în acele intervale. La fel, nu este exclus ca prestatorul să activeze la un sediul al beneficiarului, dar trebuie justificată nevoia obiectivă în acest sens, ceea ce este ușor în cazul unor servicii de tip service de rețea sau hardware dar extrem de greu pe termen lung la dezvoltare de software la comandă. Iar ca modalitate, instrucțiuni foarte detaliate din partea beneficiarului sunt specifice raporturilor de prepușenie, cum sunt cele cu salariații, nu celor cu prestatori independenți. Cele trei cerințe din primul criteriu trebuie îndeplinite în mod cumulativ, nu sunt al alegere.
Al doilea criteriu necesită, pentru a fi îndeplinit, să nu existe clauză de exclusivitate în contractul acelui beneficiar cu PFA-ul sau SRL-ul în cauză, chiar dacă sunt condiționări sau limitări din motive de asigurare a confidențialității, concurenței loiale etc. dar și în fapt să nu se contureze că pe termen lung acel SRL sau PFA nu are nici un alt client și nu poate justifica asta prin ceva aspecte particulare excepționale, cum ar fi raritatea sau unicitatea celor care prestează sau caută pe piață asemenea servicii.
Al treilea criteriu, cel privind suportarea riscurilor inerente activității, este foarte important, pentru că prin definiție persoana care desfășoară activitate dependentă, cum sunt salariații, acționează pe riscul angajatorului / beneficiarului, nu pe risc propriu, trebuind remunerate chiar dacă nu s-au obținut cele așteptate de beneficiar, pentru că salariații au obligații de mijloace, nu de rezultat, cel mult pot fi ulterior concediați pentru necorespundere profesională sau sancționați disciplinar dacă neperformanța era din intenție sau culpă, dar nu se poate refuza plata pe motiv ne nerealizarea cu succes, cantitativ sau calitativ, sa sarcinilor de serviciu. Aceste riscuri ale activității se pot asigura, caz în care se va analiza cine suportă prima de asigurare sau ar beneficia de prima de asigurare în caz că riscul s-a produs…. Riscurile asumate de prestator pot fi și de natură profesională sau economică, cum ar fi: incapacitatea de adaptare la timp și cu cele mai mici costuri la variațiile mediului economico-social, variabilitatea rezultatului economic, deteriorarea situației financiare etc.
Al patrulea criteriu, cel privind utilizarea patrimoniului prestatorului, nu este unul absolut, dar este ca principiu în cazul activității dependente obligația angajatorului să asigure toate mijloacele de muncă și să suporte costurile, fiind tolerate unele excepții precum utilizarea de spațiu propriu și mobilier propriu și excepțional și echipamente proprii la munca la domiciliul sau la telemuncă, sau utilizarea autoturismului propriu pentru deplasări în interes de serviciu. Invers, trebui foarte temeinic argumentat de ca un prestator independent au utiliza bunuri ale clientului, putând fi chemat să lucreze dintr-un sediu al beneficiarului de exemplu din motive de asigurare a confidențialității sau pentru că trebuie să coopereze strâns cu alți subcontractori sau trebuie să presteze unor echipamente sau persoane aflate acolo sau trebuie garantată către clientul final o calitate ce presupune utilizarea unor echipamente și consumabile / materii prime etc. strict controlate sau chiar furnizate de beneficiarul final și deci nu se pot lăsa pe seama prestatorului.
Al cincilea criteriu este specific PFA, prin cerința ca persoana fizică titulară să activeze prin utilizarea capacității intelectuale sau prestației fizice propria, și de fapt este menit mai degrabă da să elimine entitățile care sunt un simplu intermediar sau verigă pe un lanț de subcontractare, ce nu prestează de fapt nimic efectiv și doar transferă altora sarcinile concrete, mascând astfel prestatorul real. Pentru că altminteri cerința de a nu îndeplini obligațiile contractuale prin alte persoane, deci un caracter intuitu personae a contractului este specific tocmai activități dependente, cum este raportul de muncă, salariatul neputând să își îndeplinească sarcinile de serviciu prin intermediul altei persoane, pe când pentru SRL și chiar PFA este chiar firească să aibă și să presteze prin salariați alții decât asociatul / administratorul respectiv titularul, sau să subcontracteze cu alți profesioniști care vor fi în postura de subantreprenor. Dar acest criteriu e avantaj la PFA și SRL fără salariați, unde activează doar titularul respective asociatul unic care e și administrator, în loc să fie indiciu de activitate dependentă.
Al șaselea criteriu se aplică de fapt doar profesiilor liberale, cum e cazul medicilor, contabililor, avocaților, notarilor, arhitecților și altor asemenea bresle. Pentru firmele de IT vor fi de interes preconizații experți în securitate cibernetică ce urmează să devină și faptic o profesie reglementată de tip profesie liberală.
Al șaptelea criteriu, care prevede că persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii, nu este îndeplinit când există o clauză contractuală expresă sau când prin practica statornicită între părți se impune de facto ca titularul PFA sau asociatul unic / administratorul SRL-ului să presteze personal toate sarcinile care derivă din contract, să nu le poată încredința altor persoane cum ar fi salariați, alți asociați / administratori, sau subcontracta cu alt PFA / SRL etc. Deci este oarecum inversul criteriului al cincilea
Firesc ar fi să se procedeze la o completare a Codului Fiscal cu un set de criterii clare și pentru cazul SRL-urilor și altor entități cu personalitate juridică, așa cum există pentru persoanele fizice, privind dacă și când se poate considera din punct de vedere fiscal că s-a interpus artificial o persoană juridică și că în realitate este o relație de muncă / activitate dependentă, mascată într-un raport juridic între două persoane juridice.
Comunicatul poate fi vizualizat aici.
av. Radu Mititean